O já conhecido, divulgado e debatido pano de fundo dessa história do ICMS Difal me parece dispensar comentários iniciais ou mesmo introduções que situe o leitor nesta opinião que compartilho. Aliás, quem acompanha o ICMS está inteirado do que acontece no país. Esse intrépido imposto não hesita em promover discussões e debates o ano inteiro, e todos os anos. Quando não é com ele com ele mesmo, é com outros tributos (a exemplo do Tema 69 — STF).

Isto é, não é o objetivo aqui discutir e trazer fatos tão somente ligados ao combatido artigo 3º da referida lei geral. O propósito, desde já, é sugerir que o leitor desembarque desse artigo acima mencionado por um instante, e embarque em outro, da mesma LC 190/22.

Para esse embarque, insurge-se a seguinte dúvida: na discussão acerca da LC 190/22 e ADIs 7066, 7070 e 7078 no STF, estamos a falar de um aspecto apenas de separação do valor do ICMS Difal entre os Estados e Distrito Federal, isto é, do seu fracionamento, como entendeu o relator do julgamento no voto escrito, ou estaríamos também diante de flagrante majoração de tributo, que faria com que ampliássemos o foco da discussão?

Neste sentido, entende-se que, tão importante quanto discutir a regulamentação da evolução desse rateio do imposto estadual entre os entes federados, merece discutir também, averiguar e se certificar, se no momento de definir essas regras de rateio do ICMS pela LC 190/22, houve também um acréscimo do quantum a ser fracionado entre os esses entes.

Afinal, a Lei Complementar 190/22 determina somente sobre regras da divisão do tamanho do pedaço do bolo, ou ela também vem determinar o tamanho desse bolo? A pergunta me parece válida e merece os devidos esclarecimentos.

Não menos importante, a LC 190/22 inclui também, ou pelo menos incita, outra dúvida e discussão que não será combatido aqui, pois merece um espaço dedicado para tratar do tema. Isto é, a referida lei com normais gerais de ICMS abre a porta e convida a todos para tratar da legalidade da cobrança do ICMS Difal nas operações com mercadorias e serviços entre contribuintes desse imposto. Como dito, esse imbróglio será discutido em outro momento.

Esta análise se divide em seis partes, a fim de melhor desenvolver o raciocínio e revelar o que pouco se demonstrou nesse novo capítulo de embate jurídico do ICMS.

Parte 1: o que é discutido no STF e o que poderia ser relevante
O STF decide apenas no final de 2022, quase no “apagar das luzes”, acerca da produção de efeitos da cobrança do ICMS Difal sobre operações interestaduais destinadas a não contribuinte deste imposto, por meio da publicação da Lei Complementar 190/22. Notadamente, fala-se das operações eletrônicas em vendas não presenciais, pano de fundo para a emergência do PEC 103/2011, a qual gerou a EC 87/2015.

No caso específico das operações com consumidores finais (pessoas físicas e jurídicas não contribuintes do ICMS), admitiu-se haver (por descontentamento de alguns) dúvidas quanto ao início da regulamentação e regularização do pagamento de parte do imposto ao Estado do comprador, ou do destino de consumo da mercadoria, conforme materializou-se na EC 87/2015 e regulamenta-se na LC 190/22.

Ora, essa dúvida levantada por quem se viu desconfortável com a perda de arrecadação de fato desnorteou a muitos. Sejam empresários, estudantes, representantes públicos ou outros, promoveu o surgimento de opiniões e análises variadas, que, dentre elas, figuram algumas que saltam aos olhos pelo caráter flagrantemente tendencioso. Chegou-se ao ponto de assistirmos conclusões de representantes dos Estados (procuradores e Secretários) que causou alvoroço. Não menos importante, mas cite-se também, incluem-se nesses posicionamentos parte daqueles que agora estão a julgar o tema.

Como convidei no início, desembarquemos da discussão do artigo 3º da LC 190/22 somente um instante e embarquemos em outro, no artigo 1º.

Mas aqui eu lanço uma flecha para que se resgate mais à frente. Uma vez que não se está presente à exceção da alínea c, do inciso IV, do §4º do artigo 155 da CF/88, que trata da exceção ao disposto no artigo 150, inciso II, “b”, pergunta-se: o que estaria a ensejar, por exemplo, a observância dessa anterioridade anual no caso de “instituição” ou “aumento”? A LC 190/22 revela majoração de imposto que invoque de imediato, sem debate ou dúvida, a anterioridade plena prevista no artigo 150, inciso III, alíneas “b” e “c”?

Pois bem. Pouco vistoso e debatido foi o artigo 13 da LC 87/96, impactado e remodelado pelo artigo 1º da então LC 190/22, que ganha espaço no STF.

As justificativas em âmbito social, desenvolvimento regional ou desastres econômicos que surgiriam com decisão dessa discussão no STF não estão nessa análise. Merece o devido espaço adequado para se debater. Mas aqui, prima-se pela observância de regras que todos elaboraram, na pessoa do Estado, e assim devemos observá-las.

Nesta primeira parte arremato, então, com a pergunta: Por que olhar o artigo 1º da LC 190/22 e reduzir, quem sabe, a dúvida da aplicabilidade plena da CF/88? Houve majoração de imposto que se conclua pela sua cobrança apenas em 2023? O que a “norma geral em matéria de legislação tributária”, no caso o artigo 1º da LC 190/22, definiu ao alterar a Lei Complementar 87/1996, no seu artigo 13?

Parte 2: a LC 190/22 parece que nasceu ineficaz diante do “entendimento” dos estados?
Autógrafos. Sim, seu acesso mesmo antes da publicação da norma no Diário Oficial, é algo que facilita muito. Podemos ser mais ágeis na interpretação e análise de aplicabilidade da norma, antes mesmo de ser publicada.

Antes mesmo da LC 190/22 ser publicada no Diário Oficial da União no dia 05/01/2022, provavelmente você, leitor desta opinião, já conhecia o teor da lei que viria a se tornar válida.

Os estados também. Iniciou-se ainda em 2021 uma corrida para editar as leis internas dos estados para adaptar a legislação local à futura nova redação dos ditames gerais do ICMS.

No entanto, não foi só isso que aconteceu ainda em 2021, antes do PLP 32/2021 se torna LC 190/22. Apesar de ter sido publicado um dia após a LC 190/22, os Estados editaram dez dias antes, o texto do Convênio ICMS 236/2021, que “dispõe sobre os procedimentos a serem observados nas operações e prestações que destinem mercadorias, bens e serviços a consumidor final não contribuinte do ICMS, localizado em outra unidade federada”.

No referido convênio (Cláusula primeira, §1º), entenderam os Estados que “A base de cálculo do imposto de que tratam os incisos I e II do ‘caput’ é única e corresponde ao valor da operação ou o preço do serviço, observado o artigo 13 da Lei Complementar nº 87, de 13 de setembro de 1996”.

Mas o que isso quer significar? Por que os Estados assim se pronunciaram, de forma semelhante ao Convênio ICMS 93/2015, estando diante daquela lei complementar que veicularia as normas gerais, como assim decidido pelo STF?

Desse esforço e sutileza dos estados em declarar que a base de cálculo seria única emerge, pelo menos, a reflexão se esta afirmação está resguardada pela Lei Complementar publicada, ou se ela diverge diretamente com os novos ditames da LC 190/22 sobre qual seria a base de cálculo do ICMS nas operações com consumidor final localizado em outra unidade da federação. Se há dúvida, merece ser posto a prova. Se houver divergência, o último convênio pode se revelar com o mesmo vício de inconstitucionalidade, aquele que afastou a eficácia do convênio publicado em 2015.

Diante disso, é preciso que se saiba se a LC 190/22 nasceu com ineficácia diante do “entendimento” dos Estados, ou se tal declaração de base única teve o intuito de apenas de se servir durante a discussão acerca do artigo 3º da LC 190/22 para, em momento futuro, servir-se da previsão da norma geral e “alterar” o entendimento via novo acordo por convênio.

Parte 3: aos fatos. O que houve com o artigo 13 da Lei Kandir?
Nessa altura, importa reiterar aqui que a análise para se saber se houve majoração de imposto que invocasse a anterioridade plena considera que, no final das contas, prevalece a inteligência da LC 190/22, não o Convênio ICMS 236/21.

Nesse sentido, não caberia agora discutir eventual sobreposição do referido convênio em razão do disposto no inciso XII, “g”, do §2º, artigo 155 da CF/88. Não merece qualquer atenção nesse momento da discussão da majoração e anterioridade, que já furtou todas as atenções, e ainda não foi solucionado.

No caso, temos então o artigo 13 da LC 87/96, que trata da base de cálculo do imposto, alvo da LC 190/22. Não se pode negar que este dispositivo tivesse que ser alterado para atender ao disposto no artigo 146 da CF/88. No entanto, ao que parece, a dose foi um pouco maior, e o bolo cresceu. Ou seja, as alterações promovidas pela LC 190/22 no referido artigo superaram o mínimo exigido de previsão legal em norma geral, e o mínimo daquilo que, talvez, o STF pronunciou no deslinde do Tema 1.093.

Os enxertos no artigo 13 revelam que a base de cálculo do ICMS para estas operações eletrônicas não mais seria aquela de 2015, definida pelos Estados após o advento da EC 87/15. Naquele ano, depois de várias discussões, optou-se pela instituição da base única para o cálculo do ICMS Difal, agora, novamente reiterada no Convênio ICMS 236/21. No entender dos entes federados, parece que sempre houve e há apenas uma base de cálculo, única, simples.

Não é o que se vê na LC 190/22 após alterações no artigo 13 da Lei Kandir. Crava-se uma nova base de cálculo, não mais simples, mas dupla.

O artigo 13 da LC 87/96, alterado pelo artiggo 1º da LC 190/22 prevê o seguinte, in verbis:

“Artigo 13. A base de cálculo do imposto é:
X – nas hipóteses dos incisos XIV e XVI do caput do artigo 12 desta Lei Complementar, o valor da operação ou o preço do serviço, para o cálculo do imposto devido ao Estado de origem e ao de destino.
§1º Integra a base de cálculo do imposto, inclusive nas hipóteses dos incisos V, IX e X do caput deste artigo:
I – o montante do próprio imposto, constituindo o respectivo destaque mera indicação para fins de controle;
§3º No caso da alínea ‘b’ do inciso IX e do inciso X do caput deste artigo, o imposto a pagar ao Estado de destino será o valor correspondente à diferença entre a alíquota interna do Estado de destino e a interestadual.
§7º Utilizar-se-á, para os efeitos do inciso X do caput deste artigo, a alíquota prevista para a operação ou prestação interna no Estado de destino para estabelecer a base de cálculo da operação ou prestação.”

Importa trazer aqui o que seja o inciso XVI do caput do artigo 12 de que fala mais acima. Trata-se, simplesmente, “XVI – da saída, de estabelecimento de contribuinte, de bem ou mercadoria destinados a consumidor final não contribuinte do imposto domiciliado ou estabelecido em outro Estado”.

Até agora não se notou publicação de lei ordinária dos estados ou nota técnica com o entendimento e aplicação da base de cálculo a partir das alterações promovidas pela LC 190/22. Pelo contrário, o Convênio ICMS 236/21 repete o texto do Convênio ICMS 93/15 e afirma que se mantém a base simples, única.

Embora possa ser embaraçoso decifrar o que se lê atualmente no artigo 13 da Lei Kandir, é possível depurarmos os dispositivos e compararmos se houve aumento do valor de ICMS a ser recolhido.

Como veremos a seguir, há uma diferença de metodologias de cálculo do ICMS entre a norma anterior (invalidada) e a nova norma, advinda da LC 190/22. Como se verá, passa-se a prever uma base de cálculo diferenciada e maior. Se compararmos uma operação realizada em dezembro de 2021 utilizando-se das duas metodologias, inevitável observar que há, mesmo que mínimo, um aumento de ICMS, isto é, majoração.

“Metodologias de cálculo ICMS Difal — EC 87/2015
Fórmula 01: Difal cálculo anterior Convênio ICMS 93/15 (CE -> SP)
1. Valor do produto, sem o montante de ICMS…………………………………………………..R$ 88,00
2. Valor Operação c/ o montante do ICMS…………………………………………………..R$ 100,00
3. BC ICMS normal ao Estado de Origem e do Difal ao Destino……………………………..R$ 100,00
4. Alíquota interestadual………………………..12%
5. ICMS de origem………………………………..R$ 12,00
6. Alíquota interna………………………………..18%
7. Alíquota DIFAL (18% – 12% = 6%)………………………..R$ 6,00
Fórmula 02 (Novo): DIFAL cálculo LC 190/22 (CE -> SP)
1. Valor do produto, sem o montante de ICMS…………………………….R$ 88,00
2. Valor Operação c/ o montante ICMS (LC 87/96, artigo 13, inciso X, c/c §1º)………….R$ 100,00
3. BC ICMS normal ao Estado de Origem e do Difal ao Destino……………………………..R$ 100,00
4. Alíquota interestadual……………………….12%
5. Alíquota interna do destino………………..18%
6. Diferença de alíquotas: UF Destino (-) UF Origem (LC 87/96, artigo 13, §3º)……………6%
7. ICMS normal da operação devido ao Estado Origem………………………………………..R$ 12,00
8. Base para cálculo ICMS Difal ao Estado Destino (LC 87/96, artigo 13, §7º)…………….R$ 107,32
9. Valor Difal devido ao Estado de destino……………………………………………………R$ 6,44
Diferença ICMS entre metodologias (Conv. ICMS 93/15 x LC 190/22) – R$ 0,44……..7,32%”.

O cálculo do ICMS Difal a partir da nova redação do artigo 13 da Lei Kandir remete a existência de uma base dupla. O parágrafo sétimo do referido dispositivo, incluído pela LC 190/22, evita que se conclua de forma diferente. Ora, sendo a base de cálculo do imposto é o valor da operação para o Estado de origem e ao de destino, e sendo o imposto integrante da própria base, e, mais ainda, tendo que utilizar a alíquota prevista para a operação ou prestação interna no Estado de destino para estabelecer a base de cálculo da operação ou prestação, é de se indagar onde permaneceu a base simples do imposto, o qual os Estados alegaram ao publicar o Convênio ICMS 236/21 em Janeiro de 2022.

Parte 4: aumento de imposto exige a anterioridade plena, mesmo sendo o mesmo imposto
É hora de resgatar a flecha lançada na primeira parte desta análise.

Se não há aqui qualquer menção à exceção da alínea c, do inciso IV, do §4º do artigo 155 da CF/88, que se reserva as operações com combustíveis e lubrificantes e não se submete a regra da anterioridade anual, e se se percebe um “aumento” do valor do ICMS a ser calculado e recolhido pelas empresas aos Estados de destino (EC 87/15), como complementou e normatizou a LC 190/22, pergunta-se: há ou não há aplicabilidade direta e imediata da anterioridade plena prevista no artigo 150, inciso III, alíneas “b” e “c”, de que tratou seu artigo 3º?

Se a resposta é positiva, resta concluir que houve, de fato, majoração de tributo, no caso, do ICMS. Se há majoração de tributo, é vedado aos Estados cobrar tributos no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou. Aqui também não se discute a tese de não se tratar de novo imposto. De fato, não é.

No entanto, não se pode fugir da questão de que a Lei Complementar 190/22 (e nem a LC 87/15) não institui ou aumenta imposto. É preciso esclarecer, portanto, se devemos considerar o fato de que as leis dos Estados que instituíram o ICMS, antes de 2022, têm o condão de evitar a anterioridade anual, como assim entendeu o ministro Dias Toffoli no seu voto na ADI 7.066.

A próxima, e penúltima parte desta opinião, cuida de evitar desconsiderar essa questão importante, pois, como se afirma, a LC 190/22 não criou novo imposto.

Parte 5: o que disse o STF no Tema 1.094? Lei Ordinária publicada antes de Lei Complementar
Para não cansar o leitor, não resta muito o que discutir nessa última parte, pois a discussão já se encerrou quando concluído o julgamento do Recurso Extraordinário nº 1.221.330 – SP.

Neste processo o STF assim definiu o tema:

“I – Após a Emenda Constitucional 33/2001, é constitucional a incidência de ICMS sobre operações de importação efetuadas por pessoa, física ou jurídica, que não se dedica habitualmente ao comércio ou à prestação de serviços, devendo tal tributação estar prevista em lei complementar federal. II – As leis estaduais editadas após a EC 33/2001 e antes da entrada em vigor da Lei Complementar 114/2002, com o propósito de impor o ICMS sobre a referida operação, são válidas, mas produzem efeitos somente a partir da vigência da LC 114/2002”.

Interpretando e aplicando os termos da tese aprovada pelo STF, interpretando a Constituição Federal, afirma-se que todas as leis estaduais que instituíram o ICMS e já disciplinavam sobre o ICMS Difal, antes da publicação da LC 190/22, são válidas, isto é, desde que não haja divergência em relação as normas gerais estabelecidas pela lei geral, não necessitam ser reeditadas e publicadas pelos estados.

No entanto, tais leis estaduais, e mais especificamente, aqueles dispositivos incluídos ou modificados por nova lei ordinária interna, os quais tratem da partilha do ICMS Difal nas operações interestaduais com consumidores finais, devem produzir efeitos somente a partir da vigência da LC 190/22.

Considerando que a produção de efeitos de tais leis estaduais que instituem ou majoram o ICMS seja a partir da vigência da LC 190/22, isto é, a partir do dia 5/1/2022 (data da sua publicação), e considerando que o artigo 150, III, alínea “b” veda o Estado a aumentar o imposto na mesma data que foi publicada, ou ainda da data que seja possível produzir quaisquer efeitos legais, considerando a decisão do STF no Tema 1.094, forçoso é concluir que o ICMS Difal só poderia ser cobrado pelos estados e Distrito Federal a partir do exercício de 2023.

Parte 6: Conclusão e reflexões
Como se percebeu, esta análise e opinião se reserva a observar tão somente os preceitos legais que todos nós editamos, através da figura do Estado, e assim também observamos, ou deveríamos observar, todos.

A discussão de eventual letargia na produção de diplomas legais e seus efeitos nefastos na economia é outro debate, talvez de cunho sociológico, um pouco mais teórico ou filosófico. Não se pode evitá-lo, mas, ainda assim, este debate não passa ao largo das regras do jogo que tanto os estados, o Distrito Federal, a Corte Suprema e demais participantes e envolvidos nesse caso assim têm analisado. Se até o momento a análise se restringe às normas, e ao não que seja justo, uma vez não havendo menção de aspectos sociológicos, vê-se que a presente análise também acompanha o critério definido, isto é, as regras legais vigentes.

Portanto, não cabe introduzir aqui aspectos ou fatos que, em larga medida, impressionam a todos os expectadores que acompanharam esse imbróglio. Fatos ocorridos e ignorados: Data que o STF concluiu pela inconstitucionalidade do Convênio ICMS 93/2015 (Fev/2021); data de protocolo do projeto de lei no Congresso para atender ao preceito constitucional (março/2021); data quando os estados acordaram e iniciaram mobilização junto a representantes do Congresso para pleitear a aprovação tempestiva do texto da PLP 32/2021 (set/2021); data quando, de fato, o Congresso concluiu a análise e a aprovação do PLP e remeteu a secretaria da presidência (20/12/2021); ou mesmo, da aprovação da presidência em ano seguinte (5/1/2022), mas, antes do prazo previsto constitucionalmente, de 15 dias, evitando sanção tácita.

O descompasso de tudo isso parece, também, camuflar o teor da lei aprovada, publicada e somente agora discutida quanto a sua produção de efeitos. Pergunta-se: qual seria o momento adequado para essa discussão?

Fonte: Conjur

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